Régime des indemnités de rupture versées aux dirigeants : l’administration fiscale précise

INDEMNITÉS RUPTURE
Actualité

Au sein d’une actualité publiée sur notre site le 14 janvier 2016, nous vous informions du nouveau régime fiscal et social des indemnités de rupture en 2016 (retrouver cette actualité ...

Accès à votre contenu
même hors ligne

Télécharger maintenant

Au sein d’une actualité publiée sur notre site le 14 janvier 2016, nous vous informions du nouveau régime fiscal et social des indemnités de rupture en 2016 (retrouver cette actualité en détails en cliquant ici). 

Dans une autre publication, cette fois du 11 janvier 2016, nous vous annoncions également l’instauration de 2 régimes différents en matière de parachutes dorés (ou golden parachutes), que vous pouvez retrouver en cliquant ici. 

Depuis la publication de la LFSS pour 2016 au JO du 22 décembre 2015, nous nous posions la question de savoir quelle serait l’attitude de l’administration concernant les indemnités de rupture attribuées en cas de cessation forcée du mandat social lorsque le dirigeant est également titulaire d’un contrat de travail.

Une publication de l’administration fiscale, du 26 mai 2016, apporte l’éclairage attendu sur le régime applicable aux indemnités de rupture versées aux dirigeants, notamment dans le cas d’un cumul d’un mandat social avec un contrat de travail.

Rappel du nouveau régime applicable aux dirigeants

Indemnités de rupture soumises partiellement à l’impôt sur le revenu

Régime fiscal

Détermination de la part exonérée d’impôt sur le revenu, limitée à :

•       Soit le montant de l’indemnité de licenciement légale ou conventionnelle ;

•       Soit le montant le plus élevé entre 2 fois la rémunération annuelle brute perçue l’année civile précédente et 50% de l’indemnité versée (limite de l’exonération : 6 PASS (soit 231.696 € en 2016) OU 5 PASS (soit 193.080 € en 2016) en cas de mise à la retraite. 

Selon l’article 3 de la loi de finances pour 2016 (loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016, JO du 30 décembre 2015) les indemnités de rupture versées aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visés à l'article 80 ter du CGI obéissent à un régime particulier.

Ainsi, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule la fraction des indemnités qui excède 3 fois le PASS (soit 115.848 € en 2016) est imposable (au lieu de 6 PASS ou 5 PASS en 2015).

Régime des cotisations sociales (hors CSG/CRDS)

Détermination de la part exonérée de cotisations en retenant comme limite le plus petit des 2 montants suivants :

•       La part qui n’est pas assujettie à l’impôt sur le revenu ;

•       2 fois le PASS (77.232 € en 2016).

Cotisations CSG/CRDS

Détermination de la partie exclue de cotisations CSG/CRDS en retenant la plus petite de 2 limites d’exclusion :

•       La part exclue de cotisations ;

•       La part correspondant au montant légal ou conventionnel. 

Les cotisations CSG/CRDS sont calculées sans aucun abattement.

Régime des parachutes dorés

Régime fiscal et social des indemnités de rupture selon le régime des « parachutes dorés » : nouveau seuil 5 PASS (soit 193.080 € en 2016)

Régime fiscal

Le régime de droit commun s’applique.

La part exonérée d’impôt sur le revenu, est limitée à :

  • Soit le montant de l’indemnité de licenciement légale ou conventionnelle ;
  • Soit le montant le plus élevé entre 2 fois la rémunération annuelle brute perçue l’année civile précédente et 50% de l’indemnité versée (limite de l’exonération : 3 PASS (soit 115.848 € en 2016). 

Selon l’article 3 de la loi de finances pour 2016 (loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016, JO du 30 décembre 2015) les indemnités de rupture versées aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visés à l'article 80 ter du CGI obéissent à un régime particulier.

Ainsi, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule la fraction des indemnités qui excède 3 fois le PASS est imposable.

Régime des cotisations sociales (hors CSG/CRDS)

  • Les indemnités sont soumises dès le 1er euro

Cotisations CSG/CRDS

  • Les indemnités sont soumises dès le 1er euro ;
  • Les cotisations CSG/CRDS sont calculées sans aucun abattement.

Les précisions de l’administration fiscale

Dans sa publication du 26 mai 2016, l’administration fiscale apporte les éclairages que nous attendions.

Entrée en vigueur du nouveau seuil fiscal

Le nouveau seuil fiscal, 3 fois le PASS, s'applique ;

  • Aux indemnités perçues à compter du 1er janvier 2015 ;
  • Quelle que soit la date de rupture du mandat social. 

Remarque : La date de rupture du mandat social s'entend de la date à laquelle l'organe social compétent prend la décision de révoquer le dirigeant, ou la date à laquelle ce dernier présente sa démission à cet organe lorsqu'elle constitue une cessation forcée de ses fonctions.

Cumul mandat social et contrat de travail

Lorsque le contribuable exerce au sein d'une même société ou de plusieurs sociétés d'un même groupe, à la fois des fonctions de mandataire social et de salarié, la nouvelle limite de 3 fois le PASS s'applique au montant global perçu au titre de la rupture de l'ensemble de ces fonctions.

Pluralités de mandats sociaux

La même règle de cumul des indemnités est applicable en cas d'exercice d'une pluralité de mandats sociaux auprès de sociétés d'un même groupe.

Exemples concrets et chiffrés

La publication de l’administration fiscale s’accompagne d’exemples chiffrés que nous vous proposons de découvrir comme suit :

  • Exemple 1 :  

Le P.D.G. d'une société anonyme a perçu en 2015, suite à sa révocation, une indemnité de 200.000 €.

La limite d'exonération correspond à 3 PASS en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 114.120 € (NDLR : 3.170 € * 12 mois * 3).

En conséquence, l'indemnité est exonérée à hauteur de 114.120 € et imposable pour le surplus, soit à hauteur de 85.880 €.

  • Exemple 2 : 

Le P.D.G. d'une SA exerce des fonctions de mandataire social ainsi que des fonctions techniques, ces dernières étant dans un état de subordination à l'égard de la société.

L'intéressé a perçu en 2016, suite à sa révocation et à son licenciement, une indemnité d'un montant de 330.000 €, dont 200.000 € au titre sa révocation et 130.000 € au titre de son licenciement.

La limite d'exonération correspond à 3 PASS en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 115.848 € (NDLR : 3.218 € * 12 mois * 3).

En conséquence, les indemnités sont exonérées à hauteur de 115.848 € et imposables pour le surplus, soit à hauteur de 214.152 €.

  • Exemple 3 : 

Le P.D.G d'une SA a perçu en 2015, suite à sa révocation, un acompte d'indemnité de 100.000 €.

L'intéressé a perçu en 2016 le solde de cette indemnité, d'un montant de 70.000 €.

La limite d'exonération correspond à 3 PASS en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 115.848 € (NDLR : 3.218 € * 12 mois * 3).

En conséquence, les indemnités sont exonérées à hauteur de 115.848 € et imposables pour le surplus au titre des revenus de l'année 2016, soit à hauteur de 54.152 €. 

Remarque : Dans l'hypothèse où l'acompte perçu en 2015 est supérieur à 3 PASS en vigueur en 2016, la fraction de cet acompte excédant cette limite est imposée au titre des revenus de l'année 2015.

Dans cette situation, le solde reste imposable en totalité au titre des revenus de l'année 2016.

  • Exemple 4 : 

Le P.D.G d'une Sa a perçu en 2015, suite à sa révocation, un acompte d'indemnité de 100.000 €.

L'intéressé a perçu en 2016, dans le cadre d'une transaction conclue suite à sa révocation, une indemnité d'un montant de 200.000 €. 

La limite d'exonération correspond à 3 PASS en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 115.848 € (NDLR : 3.218 € * 12 mois * 3).

En conséquence, les indemnités sont exonérées à hauteur de 115.848 € et imposables pour le surplus au titre des revenus de l'année 2016, soit à hauteur de 184.152 €. 

Remarque : Dans l'hypothèse où l'indemnité perçue en 2015 est supérieure à 3 PASS en vigueur en 2016, la fraction de cette indemnité excédant cette limite est imposée au titre des revenus de l'année 2015.

Dans cette situation, l'indemnité transactionnelle reste imposable en totalité au titre des revenus de l'année 2016. 

Extrait du BOFIP :

II. Exception : cessation forcée des fonctions

50

Conformément au 2 de l' article 80 duodecies du CGI, il est fait exception au principe général d'assujettissement à l'impôt sur le revenu des indemnités que les dirigeants de sociétés perçoivent à raison de la rupture du mandat social ou du contrat de travail, selon le cas, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation.

En effet, lorsque le dirigeant justifie ainsi du caractère forcé de la cessation de ses fonctions, les indemnités perçues au titre de la rupture du contrat de mandat ou de travail correspondant ne sont imposables que pour la fraction excédant trois fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités.

Ces dispositions s'appliquent aux indemnités perçues à compter du 1er janvier 2015 quelle que soit la date de rupture du mandat social.

Remarque : La date de rupture du mandat social s'entend de la date à laquelle l'organe social compétent prend la décision de révoquer le dirigeant, ou la date à laquelle ce dernier présente sa démission à cet organe lorsqu'elle constitue une cessation forcée de ses fonctions.

A. Définition de la cessation forcée des fonctions

60

La cessation forcée des fonctions du dirigeant s'entend notamment, comme l'indique expressément le 2 de l'article 80 duodecies du CGI, de sa révocation.

70

Toutefois, s'agissant d'une exception au regard du principe général, d'abord posé par le législateur, d'imposition de l'ensemble des indemnités perçues à raison de la cessation de leurs fonctions par les mandataires sociaux et autres dirigeants de sociétés, l'appréciation du caractère forcé de la cessation des fonctions au sens du 2 de l'article 80 duodecies du CGI repose, au-delà des apparences juridiques, sur l'examen des circonstances de fait.

80

Aussi, s'il résulte de cet examen que la révocation dissimule en réalité un départ négocié ou à l'amiable, le dirigeant concerné ne pourra se prévaloir des dispositions précitées pour obtenir, dans les limites applicables, l'exonération des indemnités d'éviction perçues en exécution, par exemple, des clauses du contrat de mandat ou du contrat de travail ou des termes d'une transaction.

90

A cet égard, il est rappelé que certains mandataires sociaux, notamment le président du conseil d'administration, les administrateurs et les membres du conseil de surveillance de sociétés anonymes sont révocables ad nutum par l'organe social compétent (conseil d'administration ou assemblée générale ordinaire, selon le cas) en application respectivement de l'article L. 225-47 du code de commerce, de l'article L. 225-18 du code de commerce et de l'article L. 225-75 du code de commerce, c'est-à-dire sans préavis, ni précision de motifs, ni indemnité.

Toutefois, la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation reconnaît aux intéressés le droit à des dommages-intérêts lorsque cette révocation intervient dans des conditions abusives, peu important la nature des griefs formulés par la société, c'est-à-dire dans des circonstances, notamment vexatoires ou injurieuses, de nature à nuire à l'honneur ou à la réputation du dirigeant concerné ou si elle a été décidée brutalement sans respecter le principe du contradictoire, c'est-à-dire sans que l'intéressé n'ait été mis en mesure de présenter ses observations (en ce sens notamment,Cass. Com, arrêt du 26 avril 1994 n° 92-15884 et Cass. Com. arrêt du 26 novembre 1996, n° 94-15661).

Remarque : Certains mandataires sociaux, tels que les gérants minoritaires de SARL ou les membres du directoire de SA en application respectivement de l'article L. 223-25 du code de commerce et de l'article L. 225-61 du code de commerce, ne peuvent être révoqués par l'organe statutaire compétent que pour un juste motif.

100

Inversement, et dans des situations exceptionnelles, s'il apparaît que, sous les apparences d'un départ de plein gré, le dirigeant a en fait été contraint de quitter ses fonctions, le « départ volontaire » pourra être assimilé à une cessation forcée des fonctions au sens des dispositions du 2 de l' article 80 duodecies du CGI. Bien entendu, il appartient alors au contribuable qui prétend avoir cédé à la contrainte d'apporter toutes justifications à cet égard.

110

En d'autres termes, l'exonération prévue au 2 de l'article 80 duodecies du CGI est susceptible de s'appliquer aux indemnités versées à un dirigeant :

- faisant l'objet d'une révocation dans les conditions prévues par le code de commerce, qui constitue une cessation forcée des fonctions de l'intéressé, sauf preuve contraire apportée par l'administration au vu des circonstances de fait ;

- lorsque, en l'absence de révocation formelle par l'organe social compétent, le dirigeant concerné peut apporter la preuve de la cessation forcée de ses fonctions, par exemple si, en raison du changement de contrôle de la société, il ne peut être maintenu dans ses fonctions pour des raisons objectives explicitées par les parties, ayant ainsi cédé à la contrainte en présentant sa démission.

B. Modalités d'application des règles d'exonération

1. Règle générale

120

Dès lors que la cessation de ses fonctions revêt pour le dirigeant concerné un caractère forcé, le total des indemnités versées, de la part, le cas échéant, non seulement de l'entreprise dont l'intéressé est mandataire social ou salarié mais également d'entreprises tierces (par exemple, situations où, dans un groupe de sociétés, l'indemnité de rupture due à un dirigeant est versée pour partie par la société dont l'intéressé est mandataire social ou salarié et pour partie par une autre société du groupe ou dans laquelle, à l'issue d'une offre publique hostile d'achat ou d'échange se traduisant par la cessation forcée des fonctions de l'intéressé, la charge de l'indemnité de rupture versée au dirigeant de la société cible est partagée par cette société avec le nouvel actionnaire majoritaire), au titre de la rupture du mandat social ou du contrat de travail est exonéré dans la limite de trois fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités.

A cet égard, il est précisé que lorsque le versement des indemnités afférentes à une même cessation forcée de fonctions s'effectue sur deux années civiles successives, le plafond d'exonération précité s'apprécie en faisant masse de l'ensemble des versements.

Remarque : Pour les dirigeants de fait, il est précisé que lorsque l'indemnité de mise à la retraite est supérieure au montant légal ou conventionnel, la fraction de cette indemnité qui excède trois fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement de l'indemnité est imposable. Il en va de même de l'indemnité légale ou conventionnelle de licenciement.

2. Cas particuliers du cumul d'un contrat de travail et d'un mandat social ou de l'exercice d'une pluralité de mandats sociaux

130

Lorsque le contribuable exerce au sein d'une même société ou de plusieurs sociétés d'un même groupe au sens de l'article L. 225-180 du code de commerce, à la fois des fonctions de mandataire social et de salarié, les limites définies ci-dessus s'appliquent au montant global perçu au titre de la rupture de l'ensemble de ces fonctions. Il en est de même en cas d'exercice d'une pluralité de mandats sociaux auprès de sociétés d'un même groupe.

Remarque : Il est rappelé que la jurisprudence de la Cour de cassation soumet la validité du cumul d'un mandat social et d'un contrat de travail à des conditions très strictes. En particulier, et sous réserve d'une fraude à la loi, le cumul n'est autorisé que si le contrat de travail correspond à un emploi effectif, caractérisé par l'exercice, dans un lien de subordination à l'égard de la société, de fonctions techniques distinctes de celles exercées dans le cadre du mandat social et donnant lieu à rémunération séparée.

140

En cas de versement d'une indemnité transactionnelle assortie d'une clause de non-concurrence, la contrepartie financière de cette dernière demeure toujours imposable et il y a lieu, le cas échéant, de l'évaluer si son montant n'est pas prédéterminé. Bien entendu, il en va de même des autres indemnités et primes visées au BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-20 si elles sont également incluses dans le montant global.

(150 et 160)

3. Exemples d'application

170

Exemple 1 : Le P.D.G. d'une société anonyme a perçu en 2015, suite à sa révocation, une indemnité de 200 000 €.

La limite d'exonération correspond à trois fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 114 120 €. .

En conséquence, l'indemnité est exonérée à hauteur de 114 120 € et imposable pour le surplus, soit à hauteur de 85 880 €, selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI.

Exemple 2 : Le P.D.G. d'une société anonyme exerce des fonctions de mandataire social ainsi que des fonctions techniques, ces dernières étant dans un état de subordination à l'égard de la société.

L'intéressé a perçu en 2016, suite à sa révocation et à son licenciement, une indemnité d'un montant de 330 000 €, dont 200 000 € au titre sa révocation et 130 000 € au titre de son licenciement.

La limite d'exonération correspond à trois fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 115 848 €.

En conséquence, les indemnités sont exonérées à hauteur de 115 848 € et imposables pour le surplus, soit à hauteur de 214 152 €, selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI.

Exemple 3 : Le P.D.G d'une société anonyme a perçu en 2015, suite à sa révocation, un acompte d'indemnité de 100 000 €. L'intéresse a perçu en 2016 le solde de cette indemnité, d'un montant de 70 000 €.

La limite d'exonération correspond à trois fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 115 848 €.

En conséquence, les indemnités sont exonérées à hauteur de 115 848 € et imposables pour le surplus au titre des revenus de l'année 2016, soit à hauteur de 54 152 €, selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI.

Remarque : Dans l'hypothèse où l'acompte perçu en 2015 est supérieur à trois fois le montant annuel du plafond de sécurité sociale en vigueur en 2016, la fraction de cet acompte excédant cette limite est imposée au titre des revenus de l'année 2015. Dans cette situation, le solde reste imposable en totalité au titre des revenus de l'année 2016.

Exemple 4 : Le P.D.G d'une société anonyme a perçu en 2015, suite à sa révocation, un acompte d'indemnité de 100 000 €. L'intéresse a perçu en 2016, dans le cadre d'une transaction conclue suite à sa révocation, une indemnité d'un montant de 200 000 €. 

La limite d'exonération correspond à trois fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 115 848 €.

En conséquence, les indemnités sont exonérées à hauteur de 115 848 € et imposables pour le surplus au titre des revenus de l'année 2016, soit à hauteur de 184 152 €, selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI.

Remarque : Dans l'hypothèse où l'indemnité perçue en 2015 est supérieure à trois fois le montant annuel du plafond de sécurité sociale en vigueur en 2016, la fraction de cette indemnité excédant cette limite est imposée au titre des revenus de l'année 2015. Dans cette situation, l'indemnité transactionnelle reste imposable en totalité au titre des revenus de l'année 2016.

Références

Extrait BOFIP référence BOI-RSA-CHAMP-20-40-20-20160526, publiée le 26 mai 2016 

Loi  n° 2015-1702 du 21 décembre 2015 de financement de la sécurité sociale pour 2016, JO du 22 décembre 2015