Prélèvement à la source et CIMR : connaissez-vous les gratifications surérogatoires ?

L’entrée en vigueur, désormais confirmée, du prélèvement à la source au 1^er janvier 2019 déclenche également celle du CIMR ((Crédit d’Impôt Modernisation du Recouvrement) dont l’objectif est d’exonérer les revenus perçus en 2018, à l’exception des revenus considérés comme exceptionnels.

À ce sujet, nous allons devoir nous habituer à une nouvelle terminologie : les gratifications surérogatoires.

C’est à l’occasion d’une publication au BOFIP du 1^er août 2018, que les services fiscaux abordent cette notion et nous éclairent ainsi sur les gratifications (ou primes) qui ouvrent droit (ou non) au bénéfice du CIMR.

2 catégories de gratifications

Les services fiscaux distinguent à ce niveau 2 catégories de gratifications (ou primes) :

1. Les primes dites « gratifications surérogatoires » n’ouvrant pas droit au CIMR ;
2. Les primes non surérogatoires ouvrant droit au CIMR.

Les gratifications surérogatoires : définition

Les gratifications surérogatoires s'entendent de celles qui sont accordées « sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ». 

Ces gratifications surérogatoires sont des sommes imposables selon les règles applicables aux salaires qui ne sont pas déterminées par le contrat de travail, l'accord collectif ou l'usage applicable chez l'employeur.

Il en est ainsi des gratifications dont le versement est bénévole, ou dont le montant revêt un caractère discrétionnaire ou va au-delà de ce qui est prévu par le contrat de travail.

L'analyse du caractère surérogatoire ou non d'une gratification s'effectue au cas par cas. 

Les gratifications non surérogatoires 

De nombreuses précisions sont apportées aux gratifications non surérogatoires, ouvrant droit alors au bénéfice du CIMR.

Les gratifications prévues dans le contrat de travail 

Une gratification mentionnée dans le contrat de travail n'est pas considérée comme surérogatoire dès lors qu'elle remplit 2 critères cumulatifs :

1. Les conditions de son versement, comprenant ses modalités de calcul, en 2018, sont déterminées dans le contrat de travail ;
2. Le montant versé en 2018 ne va pas au-delà de ce qui est prévu lorsque les conditions du versement sont respectées. 

Nota :

Il convient d'assimiler aux gratifications prévues dans le contrat de travail, celles prévues dans un avenant au contrat de travail, un mandat social, une convention ou un accord collectif sous réserve que ceux-ci aient été conclus avant le 1^er janvier 2018, ainsi que par une disposition législative ou réglementaire relative au statut général des fonctionnaires, au statut des magistrats ou relative au personnel militaire ou par les usages de l'entreprise en vigueur. Il s'agit de primes contractuelles qui s'imposent à l'employeur.

Dans le reste du document, sauf indication contraire, le terme « gratification prévue dans le contrat de travail » s'entend au sens de cette définition.

Le montant versé en 2018 ne va pas au-delà de ce que prévoit le contrat de travail 

Ainsi que nous l’avons indiqué précédemment, pour être qualifiée de gratification « non surérogatoires », le montant de la gratification perçue en 2018 ne doit pas aller au-delà de celui prévu dans le contrat de travail.

Exemple 1 :

• Le contrat de travail prévoit le versement d'une prime proportionnelle aux résultats dans la limite d'un plafond de 10.000 € ;
• Le versement d'une prime au-delà de la proportion prévue ou supérieure à 10.000 €, constitue un revenu exceptionnel n'ouvrant pas droit au bénéfice du CIMR. 

Exemple 2 :

• Une prime de performance dont le montant est fixé, par palier d'augmentation du chiffre d'affaires d'un portefeuille commercial, dans le contrat de travail ne constitue pas un revenu exceptionnel si les objectifs atteints en 2018 ont dépassé les objectifs des années antérieures mais que le montant de la prime correspondante résulte de l'application des modalités de calcul déterminées précisément dans le contrat de travail. 

Les gratifications non prévues par le contrat de travail 

Ces gratifications non prévues par le contrat de travail, sont qualifiées de « gratifications  surérogatoires » et n’ouvrent pas droit au CIMR.

Les services fiscaux précisent que ce sont celles qui ne sont pas mentionnées dans le contrat de travail ou dont les conditions de versement, comprenant les modalités de calcul, ne sont pas déterminées dans ce contrat. 

Ainsi, le salarié n'est pas à même, sur la base de son contrat de travail, d'en déterminer seul le montant. 

Tel est notamment le cas lorsque l'employeur dispose d'une marge d'appréciation pour en déterminer le montant.

Il s'agit notamment des primes bénévoles qui sont laissées à la discrétion de l'employeur.

Exemple 1 : 

Tel est le cas lorsque le contrat de travail mentionne uniquement, à titre de clause informative, la possibilité, pour l'employeur, de verser une prime sans en préciser les critères d'attribution, les modalités de versement ou les montants.

Exemple 2 : 

Il en va de même d'un bonus dont l'attribution n'est mentionnée que dans un courriel échangé entre l'employeur et le salarié, quand bien même y sont précisées les conditions de versements.

Possibilité de les considérer comme « non surérogatoires » 

La raison pour laquelle, nous les proposons dans la partie des gratifications non surérogatoires ouvrant droit au bénéfice du CIMR, c’est qu’une tolérance est admise comme suit :

De telles gratifications considérées comme surérogatoires car non prévues par le contrat de travail, sont normalement exclues du bénéfice du CIMR. Toutefois, il est admis qu'elles ne soient pas considérées comme surérogatoires dès lors qu'elles remplissent les conditions cumulatives suivantes :

1. La gratification est à la fois attribuée et versée de manière habituelle ;
2. Son montant ne va pas au-delà de celui attribué habituellement.

A contrario, une gratification qui ne respecte pas l'une ou l'autre de ces conditions est considérée comme surérogatoire. 

Les gratifications surérogatoires ou non selon la notion de « caractère habituel » 

Les gratifications accordées en 2018, ouvrent droit au bénéfice du CIMR, en application du principe de « caractère habituel de l'attribution et du versement de la gratification ».

Gratification habituelle : définition 

Selon les services fiscaux, est qualifiée de « gratification habituelle », pour le salarié :

1. La gratification qui lui est attribuée et versée de manière régulière chaque année, ou à l'occasion d’événements intervenant régulièrement ;
2. Ses conditions d'attribution et de versement en 2018 doivent en outre être similaires à celles qui prévalaient les années précédentes, celles-ci pouvant être, à titre de règle pratique, les années 2016 et 2017 ;
3. L'appréciation du caractère habituel de l'attribution et du versement de la gratification est une question de fait, dont la preuve peut être apportée par le salarié par tout moyen : ses bulletins de paie, des lettres de notification, des bulletins d'information, etc. 

Les services fiscaux nous proposent ainsi plusieurs exemples comme suit :

Exemple 1

• Un salarié perçoit chaque année une prime dite de performance, non prévue dans son montant par le contrat de travail ;
• Le montant de la prime perçu en 2018 s'établit à 800 €, comme les années précédentes ;
• Cette prime sera éligible au CIMR.

Exemple 2

• Un salarié se voit attribuer en 2016 une prime de fidélité de 300.000 € non prévue dans le contrat de travail, versée par tiers de 100.000 € en 2016, 2017 et 2018 ;
• Ce salarié ne s'est vu attribuer une telle prime qu'en 2016, à titre exceptionnel ;
• Dans la mesure où l'attribution d'une telle prime ne revêt pas un caractère habituel, le montant de 100.000 € versé en 2018 ne sera pas éligible au CIMR.

Exemple 3 

Dans cet exemple, est abordé le versement d’une prime qui, compte tenu de la date d'arrivée dans l'entreprise ou dans la fonction, n'a pas d'antériorité.

Cette gratification peut bénéficier du CIMR si elle est attribuée selon les mêmes caractéristiques de façon habituelle aux salariés plus anciens de l'entreprise placés objectivement dans la même situation en termes de travail, de qualification ou d'ancienneté dans l'entreprise.

Il en va de même pour les gratifications occasionnelles qui ne sont pas forcément attribuées annuellement. 

• Un salarié ingénieur bénéficie du versement d’une prime de brevet ;
• Dès lors que ce versement correspond « à une pratique habituelle de l'entreprise » et quand bien même elle serait perçue pour la 1^ère fois par l'intéressé en 2018 ;
• Elle sera éligible au CIMR.

Exemple contraire

• Un salarié nouvellement recruté perçoit une « prime dite de performance » en 2018 , non prévue dans son montant par le contrat de travail, alors même qu'une telle prime n'est pas attribuée de manière habituelle aux autres salariés ayant les mêmes fonctions, au titre de l'année 2018 et au titre des années 2016 et 2017 ;
• Cette prime constitue une rémunération exceptionnelle n'ouvrant pas droit au bénéfice du CIMR.

Exemple 4 

Dans cet exemple, est abordé le montant de la prime.

Lorsque ce montant ne va pas au-delà de celui qui est habituellement versé, alors la gratification n’est pas qualifiée de surérogatoire et ouvre droit au bénéfice du CIMR.

Dans le cas contraire, cette gratification versée en 2018 n’ouvrira pas droit au bénéfice du CIMR. 

Les services fiscaux confirment que l’appréciation de la « valeur habituelle » se fait pour le salarié en comparant le montant et les conditions de versement de sa gratification par l'entreprise en 2018 avec ceux des années précédentes.

• Une prime est calculée sur la fraction du chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise pendant une certaine période ;
• En 2018, la prime a une valeur plus importante qu’en 2017, le chiffre d'affaires réalisé ayant augmenté et évalué de façon identique à la période précédente de durée équivalente ;
• Ce montant est alors considéré ne pas « aller au-delà du montant attribué habituellement », dès lors que cette gratification a été versée au cours des années précédentes et que son mode de calcul n'est pas différent ;
• La prime est de ce fait éligible au CIMR.

Exemple 5 

Dans cet exemple, est abordé le montant de la prime.

Lorsque ce montant ne va pas au-delà de celui qui est habituellement versé, alors la gratification n’est pas qualifiée de surérogatoire et ouvre droit au bénéfice du CIMR.

Dans le cas contraire, cette gratification versée en 2018 n’ouvrira pas droit au bénéfice du CIMR. 

Les services fiscaux confirment que l’appréciation de la « valeur habituelle » se fait pour le salarié en comparant le montant et les conditions de versement de sa gratification par l'entreprise en 2018 avec ceux des années précédentes.

• Un salarié perçoit en 2015, 2016 et 2017 une prime forfaitaire au montant discrétionnaire respectivement égal à 29.000 €, 31.000 € et 30.000 € ;
• En 2018, le montant de cette prime est porté à 100 000 € ;
• Au titre de 2018, cette prime d'un montant de 100.000 € n'est pas éligible au CIMR (remarque : les services fiscaux ne retiennent pas une valeur moyenne qui pourrait ouvrir droit au CIMR, et l’excédent exclu, c’est le non-respect de la valeur habituelle qui tend à exclure la prime totalement).

BOI-IR-PAS-50-10-20-10-20180801 Date de publication : 01/08/2018

10. Les gratifications surérogatoires (13° du C du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017)

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Les gratifications surérogatoires perçues en 2018, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue, n'ouvrent pas droit au bénéfice du CIMR pour leur totalité.

Les gratifications surérogatoires sont des sommes imposables selon les règles applicables aux salaires qui ne sont pas déterminées par le contrat de travail, l'accord collectif ou l'usage applicable chez l'employeur. Il en est ainsi des gratifications dont le versement est bénévole, ou dont le montant revêt un caractère discrétionnaire ou va au-delà de ce qui est prévu par le contrat de travail.

L'analyse du caractère surérogatoire ou non d'une gratification s'effectue au cas par cas.

En pratique, pour faciliter cette analyse, il convient de distinguer les gratifications prévues dans le contrat de travail de celles qui ne le sont pas.

Remarque : En ce qui concerne la procédure de rescrit spécifique ouverte aux employeurs, il convient de se référer au BOI-IR-PAS-50-20-40.

Enfin, une gratification non surérogatoire peut néanmoins être exclue du bénéfice du CIMR s'il s'agit d'un revenu exceptionnel, en particulier s'il s'agit d'un revenu non susceptible d'être recueilli annuellement

1. Les gratifications non surérogatoires prévues dans le contrat de travail

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Une gratification mentionnée dans le contrat de travail n'est pas considérée comme surérogatoire dès lors qu'elle remplit deux critères cumulatifs :

- les conditions de son versement, comprenant ses modalités de calcul, en 2018, sont déterminées dans le contrat de travail ;

- le montant versé en 2018 ne va pas au-delà de ce qui est prévu lorsque les conditions du versement sont respectées.

Il convient d'assimiler aux gratifications prévues dans le contrat de travail, celles prévues dans un avenant au contrat de travail, un mandat social, une convention ou un accord collectif sous réserve que ceux-ci aient été conclus avant le 1er janvier 2018, ainsi que par une disposition législative ou réglementaire relative au statut général des fonctionnaires, au statut des magistrats ou relative au personnel militaire ou par les usages de l'entreprise en vigueur. Il s'agit de primes contractuelles qui s'imposent à l'employeur.

Dans le reste du document, sauf indication contraire, le terme « gratification prévue dans le contrat de travail » s'entend au sens de cette définition.

Remarque : L'usage d'entreprise est un avantage accordé librement et de manière répétée par un employeur à ses salariés, sans que le code du travail ou une convention ou un accord collectif ne l'impose.

Pour être qualifié d'usage, l'avantage accordé doit remplir toutes les conditions suivantes :

- il doit être général, c'est-à-dire qu'il doit être accordé à tout le personnel ou au moins à une catégorie du personnel (exemple : ouvriers de la maintenance) ;

- il doit être constant, c'est-à-dire attribué régulièrement (exemple : une prime versée depuis plusieurs années) ;

- il doit être fixe, ce qui implique qu'il soit déterminé selon des règles précises (exemple : une prime dont le mode de calcul est constant et fixé à l'avance avec des critères objectifs).

Exemple : Une prime de Noël fixe versée chaque année à l'ensemble des salariés constitue un usage de l'entreprise.

1° Les conditions de versement sont prévues dans le contrat de travail

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Par conditions de versement, il faut entendre les critères d'attribution et modalités de calcul de l'élément de rémunération concerné tels qu'ils résultent du contrat de travail.

Exemple 1 : Une prime sur objectif dont le contrat de travail indique qu'elle sera d'un montant de 1 800 € et qu'elle est conditionnée à l'atteinte d'un taux de satisfaction clients, est regardée comme ayant des conditions de versement déterminées dans le contrat de travail.

Dès lors que les conditions de versement sont prévues, la circonstance qu'elles n'aient jamais été remplies auparavant est sans incidence.

Exemple 2 : Une prime mensuelle forfaitaire de froid accordée au personnel employé travaillant dans une atmosphère dont la température artificielle ambiante est habituellement comprise entre – 5°C et + 2°C au moins 3,5 heures par jour et ce, au moins huit jours par mois, quand bien même elle n'a été perçue qu'une seule fois, en 2018, par le salarié concerné, est considérée comme ayant des conditions de versement déterminées dans le contrat de travail.

Exemple 3 : L'indemnité journalière forfaitaire pour travaux salissants prévue par une convention collective de 1987 versée à un ouvrier est considérée comme ayant des conditions de versement déterminées dans le contrat de travail, quand bien même l'ouvrier a été recruté en juin 2018.

2° Le montant versé en 2018 ne va pas au-delà de ce que prévoit le contrat de travail

180

Le montant de la gratification perçue en 2018 ne doit pas aller au-delà de celui prévu dans le contrat de travail.

Exemple 1 : Dès lors que le contrat de travail prévoit le versement d'une prime proportionnelle aux résultats dans la limite d'un plafond de 10 000 €, le versement d'une prime au-delà de la proportion prévue ou supérieure à 10 000 €, constitue un revenu exceptionnel n'ouvrant pas droit au bénéfice du CIMR. 

Exemple 2 : Une prime de performance dont le montant est fixé, par palier d'augmentation du chiffre d'affaires d'un portefeuille commercial, dans le contrat de travail ne constitue pas un revenu exceptionnel si les objectifs atteints en 2018 ont dépassé les objectifs des années antérieures mais que le montant de la prime correspondante résulte de l'application des modalités de calcul déterminées précisément dans le contrat de travail.

1. Les gratifications non surérogatoires non prévues par le contrat de travail

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Les gratifications non prévues par le contrat de travail sont celles qui ne sont pas mentionnées dans le contrat de travail ou dont les conditions de versement, comprenant les modalités de calcul, ne sont pas déterminées dans ce contrat. Ainsi, le salarié n'est pas à même, sur la base de son contrat de travail, d'en déterminer seul le montant. Tel est notamment le cas lorsque l'employeur dispose d'une marge d'appréciation pour en déterminer le montant.

Il s'agit notamment des primes bénévoles qui sont laissées à la discrétion de l'employeur.

Exemple 1 : Tel est le cas lorsque le contrat de travail mentionne uniquement, à titre de clause informative, la possibilité, pour l'employeur, de verser une prime sans en préciser les critères d'attribution, les modalités de versement ou les montants.

Exemple 2 : Il en va de même d'un bonus dont l'attribution n'est mentionnée que dans un courriel échangé entre l'employeur et le salarié, quand bien même y sont précisées les conditions de versements.

De telles gratifications considérées comme surérogatoires car non prévues par le contrat de travail, sont normalement exclues du bénéfice du CIMR. Toutefois, il est admis qu'elles ne soient pas considérées comme surérogatoires dès lors qu'elles remplissent les conditions cumulatives suivantes :

- la gratification est à la fois attribuée et versée de manière habituelle ;

- son montant ne va pas au-delà de celui attribué habituellement.

A contrario, une gratification qui ne respecte pas l'une ou l'autre de ces conditions est considérée comme surérogatoire.

1° Caractère habituel de l'attribution et du versement de la gratification

200

Une gratification habituelle, pour le salarié, est une gratification qui lui est attribuée et versée de manière régulière chaque année, ou à l'occasion d’événements intervenant régulièrement.

Ses conditions d'attribution et de versement en 2018 doivent en outre être similaires à celles qui prévalaient les années précédentes, celles-ci pouvant être, à titre de règle pratique, les années 2016 et 2017.

L'appréciation du caractère habituel de l'attribution et du versement de la gratification est une question de fait, dont la preuve peut être apportée par le salarié par tout moyen : ses bulletins de paie, des lettres de notification, des bulletins d'information, etc.

Exemple 1 : Un salarié perçoit chaque année une prime dite de performance, non prévue dans son montant par le contrat de travail, le montant de la prime perçu en 2018 s'établissant à 800 €, comme les années précédentes. Cette prime sera éligible au CIMR.

Exemple 2 : Un salarié se voit attribuer en 2016 une prime de fidélité de 300 000 € non prévue dans le contrat de travail, versée par tiers de 100 000 € en 2016, 2017 et 2018. Ce salarié ne s'est vu attribuer une telle prime qu'en 2016, à titre exceptionnel. Dans la mesure où l'attribution d'une telle prime ne revêt pas un caractère habituel, le montant de 100 000 € versé en 2018 ne sera pas éligible au CIMR.

210

Lorsqu'un salarié, compte tenu de sa date d'arrivée dans l'entreprise ou dans la fonction, n'a pas d'antériorité, la gratification qu'il reçoit peut bénéficier du CIMR si elle est attribuée selon les mêmes caractéristiques de façon habituelle aux salariés plus anciens de l'entreprise placés objectivement dans la même situation en termes de travail, de qualification ou d'ancienneté dans l'entreprise.

Il en va de même pour les gratifications occasionnelles qui ne sont pas forcément attribuées annuellement.

Exemple 1 : Toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, tel est le cas d'une prime de brevet attribuée à un ingénieur dès lors qu'elle correspond à une pratique habituelle de l'entreprise et quand bien même elle serait perçue pour la première fois par l'intéressé en 2018.

Exemple 2 : En revanche, une prime dite de performance, non prévue dans son montant par le contrat de travail et attribuée en 2018 à un salarié nouvellement recruté alors même qu'une telle prime n'est pas attribuée de manière habituelle aux autres salariés ayant les mêmes fonctions, au titre de l'année 2018 et au titre des années 2016 et 2017, constitue une rémunération exceptionnelle n'ouvrant pas droit au bénéfice du CIMR.

2° Le montant de la gratification

220

Le montant de la gratification perçue en 2018 ne doit pas aller au-delà de celui qui est attribué habituellement dans des conditions similaires. Dans le cas contraire, la gratification est surérogatoire et n'ouvre pas droit au bénéfice du CIMR

L'appréciation se fait pour le salarié en comparant le montant et les conditions de versement de sa gratification par l'entreprise en 2018 avec ceux des années précédentes.

L'appréciation du caractère habituel du montant versé est une question de fait dont la preuve peut être apportée par le salarié dans les conditions décrites au § 200.

Exemple 1 : Toutes autres conditions par ailleurs remplies, l'attribution d'une prime calculée sur la fraction du chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise pendant une certaine période, supérieure au chiffre d'affaires réalisé au titre de la période précédente de durée équivalente, ne va pas au-delà du montant attribué habituellement dès lors que cette gratification a été versée au cours des années précédentes et que son mode de calcul n'est pas différent. Cette prime est éligible au CIMR.

Exemple 2 : Un salarié perçoit en 2015, 2016 et 2017 une prime forfaitaire au montant discrétionnaire respectivement égal à 29 000 €, 31 000 € et 30 000 €. Le montant de cette prime est porté à 100 000 € en 2018. Au titre de 2018, cette prime d'un montant de 100 000 € n'est pas éligible au CIMR.