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Principes généraux traitement fiscal et social de l’indemnité de licenciement
Au niveau des indemnités de licenciement, nous pouvons distinguer 3 régimes différents qui feront l’objet des chapitres qui suivent :
- Les indemnités totalement exonérées au titre de l’impôt sur le revenu ;
- Les indemnités exonérées éventuellement partiellement au titre de l’impôt sur le revenu ;
- Les indemnités totalement soumises à l’ensemble des cotisations sociales dès le 1er euro (parachutes dorés ou golden parachutes, ou uniquement aux contributions CSG/CRDS.
Schématiquement, nous aurons les traitements suivants :
| Impôt sur le revenu | Cotisations de sécurité sociale | Cotisations CSG/CRDS |
OU
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OU
|
OU
Les cotisations CSG/CRDS calculées sur des sommes exonérées d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales sont totalement non déductibles. (BOI-RSA-BASE-30-30-20170724) |
Traitement des indemnités de licenciement partiellement exonérées d’impôt sur le revenu
Nous sommes dans le régime « de droit commun ».
Sont concernées les indemnités de licenciement versées par exemple lors d’une procédure habituelle, étrangère à un PSE (Plan de Sauvegarde de l’Emploi).
Situation 1 : traitement pour la catégorie des « salariés »
Étape 1 : traitement fiscal
La partie exonérée d’impôt sur le revenu est limitée, en retenant le montant le plus élevé, entre :
- Soit le montant de l’indemnité de licenciement légale ou conventionnelle ;
- Soit le montant le plus élevé entre 2 fois la rémunération annuelle brute perçue l’année civile précédente et 50% de l’indemnité versée (limite de l’exonération : 6 PASS (soit 263.952 € en 2023).
Étape 2 : cotisations sociales (hors CSG/CRDS)
La part exonérée de cotisations (hors CSG/CRDS et forfait social) est déterminée en retenant comme limite le plus petit des 2 montants suivants :
- La part qui n’est pas assujettie à l’impôt sur le revenu ;
- 2 fois le PASS (soit 87.984 € en 2023).
Étape 3 : CSG/CRDS
La partie exclue de cotisations CSG/CRDS est déterminée en retenant la plus petite de 2 limites d’exclusion suivantes :
- La part exclue de cotisations ;
- La part correspondant au montant légal ou conventionnel.
La fraction exclue de cotisations CSG/CRDS correspond au montant prévu par la convention collective ou par la loi. La fraction soumise ne peut être inférieure au montant assujetti aux cotisations de sécurité sociale.
Attention : depuis le 1er janvier 2012, les cotisations CSG/CRDS seront calculées sur une base non abattue.
Situation 2 : traitement pour la catégorie des « mandataires sociaux, dirigeants et personnes concernées par article 80 ter du CGI »
Personnes concernées
Sont précisément concernées les personnes suivantes :
- Dans les sociétés anonymes : le président du conseil d'administration, directeur général, administrateur provisoirement délégué, membres du directoire, tout administrateur ou membre du conseil de surveillance chargé de fonctions spéciales ;
- Dans les SARL : les gérants minoritaires ;
- Dans les autres entreprises ou établissements passibles de l'impôt sur les sociétés : aux dirigeants soumis au régime fiscal des salariés ;
- Dans toute entreprise : à toute personne occupant un emploi salarié dont la rémunération totale excède la plus faible des rémunérations allouées aux dirigeants de cette entreprise, toutefois, il n'est pas tenu compte des rémunérations versées aux administrateurs ou aux membres du conseil de surveillance chargés de fonctions spéciales pour l'application de cette disposition.
Étape 1 : traitement fiscal
La partie exonérée d’impôt sur le revenu est limitée à 3 PASS (soit 131.976 € en 2023).
Rappel :
Le régime fiscal des indemnités de rupture versée aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l'article 80 ter du CGI a été modifiée par l’article 3 de la LF pour 2016. Ainsi, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule la fraction des indemnités qui excède 3 fois le PASS est imposable (au lieu de 6 PASS en 2015), avec effet à compter des revenus 2015.
Étape 2 : cotisations sociales (hors CSG/CRDS)
La part exonérée de cotisations (hors CSG/CRDS et forfait social) est déterminée en retenant comme limite le plus petit des 2 montants suivants :
- La part qui n’est pas assujettie à l’impôt sur le revenu ;
- 2 fois le PASS (soit 87.984 € en 2023).
Étape 3 : CSG/CRDS
Les indemnités de cessation forcée des fonctions sont exonérées de CSG et de CRDS à hauteur de leur montant exonéré de cotisations de sécurité sociale et dans la limite de la valeur légale ou conventionnelle.
La fraction excédentaire est assujettie à CSG et à CRDS, sans abattement d’assiette.
Cependant, si le montant des indemnités versées dépasse le seuil de 5 PASS, s’applique alors le régime des « parachutes dorés » (voir chapitre à ce sujet).
CIRCULAIRE INTERMINISTERIELLE N° DSS/SD5B/2011/145 du 14 avril 2011 relative aux modalités d'assujettissement aux cotisations et contributions de sécurité sociale des indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail ou de la cessation forcée des fonctions de mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l'article 80 ter du code général des impôts.
Les autres sommes versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail ou de la cessation des fonctions de mandataire social demeurent assujetties au régime social de droit commun.
Cas des mandataires sociaux : Par tolérance, pour les cessations forcées des fonctions de mandataires sociaux, auxquels aucune convention collective n’est applicable, est retenu comme référence le montant de l’indemnité conventionnelle de licenciement qu’aurait perçue un cadre de l’entreprise disposant d’un salaire et d’une ancienneté équivalents. En cas de cumul avec une indemnité de rupture du contrat de travail dont bénéficiait par ailleurs le mandataire social, le montant retenu pour référence est égal à l’addition de l’indemnité conventionnelle de licenciement au titre de son contrat de travail et du montant mentionné au paragraphe précédent.
Cumul mandat social et contrat de travail
Lorsque le contribuable exerce au sein d'une même société ou de plusieurs sociétés d'un même groupe, à la fois des fonctions de mandataire social et de salarié, la nouvelle limite de 3 fois le PASS s'applique au montant global perçu au titre de la rupture de l'ensemble de ces fonctions.
Pluralités de mandats sociaux
La même règle de cumul des indemnités est applicable en cas d'exercice d'une pluralité de mandats sociaux auprès de sociétés d'un même groupe.
Extrait BOFIP :
- Cas particuliers du cumul d'un contrat de travail et d'un mandat social ou de l'exercice d'une pluralité de mandats sociaux
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Lorsque le contribuable exerce au sein d'une même société ou de plusieurs sociétés d'un même groupe au sens de l'article L. 225-180 du code de commerce, à la fois des fonctions de mandataire social et de salarié, les limites définies ci-dessus s'appliquent au montant global perçu au titre de la rupture de l'ensemble de ces fonctions. Il en est de même en cas d'exercice d'une pluralité de mandats sociaux auprès de sociétés d'un même groupe.
Remarque : Il est rappelé que la jurisprudence de la Cour de cassation soumet la validité du cumul d'un mandat social et d'un contrat de travail à des conditions très strictes. En particulier, et sous réserve d'une fraude à la loi, le cumul n'est autorisé que si le contrat de travail correspond à un emploi effectif, caractérisé par l'exercice, dans un lien de subordination à l'égard de la société, de fonctions techniques distinctes de celles exercées dans le cadre du mandat social et donnant lieu à rémunération séparée.
BOFIP référence BOI-RSA-CHAMP-20-40-20-20160526, publiée le 26 mai 2016
Ces dispositions ont également été confirmées par 2 publications ACOSS
Circulaire ACOSS n° 22 du 25/01/2001 / Circulaire ACOSS n° 73 du 24/05/2006