PAS et rémunérations versées aux apprentis et stagiaires : les services fiscaux précisent

Au sein de nombreuses publications, les services fiscaux apportent de nombreuses précisions concernant le PAS (Prélèvement A la Source) qui entre en vigueur le 1^er janvier prochain.

Nous abordons aujourd’hui le traitement des rémunérations versées aux apprentis et gratifications versées aux stagiaires.

Le principe d’exonération fiscale

Les services fiscaux rappellent tout d’abord, qu’en application de l'article 81 bis du CGI, les salaires versés aux apprentis et les gratifications versées aux stagiaires ne sont soumis à l'impôt sur le revenu que pour la fraction des sommes excédant le montant du SMIC annuel brut déterminé sur la base de la durée légale. 

Les services fiscaux indiquent également, qu’à titre de simplification, le montant du Smic annuel en vigueur au 1^er janvier de l'année peut être utilisé pour les versements réalisés au cours de cette même année.

Article 81 bis

Modifié par LOI n°2014-788 du 10 juillet 2014 - art. 7

Les salaires versés aux apprentis munis d'un contrat répondant aux conditions posées par le code du travail ainsi que la gratification mentionnée à l'article L. 124-6 du code de l'éducation versée aux stagiaires lors d'un stage ou d'une période de formation en milieu professionnel sont exonérés de l'impôt sur le revenu dans la limite du montant annuel du salaire minimum de croissance. Cette disposition s'applique à l'apprenti ou au stagiaire personnellement imposable ou au contribuable qui l'a à sa charge. 

Précision importante :

Cette limite d'exonération n'est pas proratisée en fonction de la durée de la période d'apprentissage dans l'année.

Revenus soumis au PAS

En conséquence, du point précédent, pour la partie excédant la limite d’exonération (Smic annuel), les revenus sont soumis au PAS, dans les conditions de droit commun.

Exemple concret

Un exemple concret nous est proposé par les services fiscaux comme suit :

Présentation du contexte 

• Un contribuable réalise un stage chez un employeur d'une durée de 10 mois au titre duquel il perçoit une gratification nette mensuelle imposable (avant déduction pour frais professionnels) de 2 000 € ;
• Le stage commence le 1^er février N et se termine le 30 novembre N.

Seuil d’exonération fiscale 

Pour les besoins de l'exemple, les services fiscaux retiennent une limite d'exonération fiscale (correspond au Smic annuel brut évalué selon la valeur du Smic horaire au 1^er janvier et sur la base de la durée légale) de 17.000 € (pour info, le Smic annuel en 2018 est de 17.981,60 €, soit 1.820 h *9,88 €).

Application du PAS 

Mois	Gratification versée	Cumul gratifications versées	Application du PAS
1er mois	2.000 €	2.000 €	Pas d’application du PAS, les revenus perçus n’excédant pas le seuil d’exonération fiscale de 17.000 €
2ème mois	2.000 €	4.000 €
3ème mois	2.000 €	6.000 €
4ème mois	2.000 €	8.000 €
5ème mois	2.000 €	10.000 €
6ème mois	2.000 €	12.000 €
7ème mois	2.000 €	14.000 €
8ème mois	2.000 €	16.000 €
9ème mois	2.000 €	18.000 €	De façon cumulée, les gratifications versées dépassent le seuil d’exonération fiscale. Le PAS est effectué sur une assiette de 1.000 €
10ème mois	2.000 €	20.000 €	De façon cumulée, les gratifications versées dépassent le seuil d’exonération fiscale. Le PAS est effectué sur une assiette de 2.000 €

Pluralité de contrats 

À ce niveau, les services fiscaux précisent qu’en cas de pluralité de contrats :

• Chaque employeur ne peut connaître l'ensemble des rémunérations versées au cours de l'année ;
• En conséquence, chacun d'eux apprécie séparément la fraction excédant le plafond d'exonération afin de l'assujettir, le cas échéant, à la retenue à la source.  

Stage et contrat d’apprentissage dans la même année 

Lorsqu'une personne est, au cours d'une même année, employée dans le cadre d'un contrat d'apprentissage et dans le cadre d'une convention de stage, la limite d'exonération s'applique à la fois pour le contrat et pour la convention de stage. 

Stage ou contrat d’apprentissage et IJSS subrogées 

En cas de subrogation de l'employeur dans le versement des indemnités journalières maladies aux apprentis et aux stagiaires, ces indemnités sont assujetties à la retenue à la source dans les conditions désormais « de droit commun » qui seront applicables au 1^er janvier 2019.  

BOI-IR-PAS-20-10-10-20180515 Date de publication : 15/05/2018

1. Cas particuliers
2. Rémunérations versées aux apprentis et aux stagiaires

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En application de l'article 81 bis du CGI, les salaires versés aux apprentis et les gratifications versées aux stagiaires ne sont soumis à l'impôt sur le revenu que pour la fraction des sommes excédant le montant annuel brut du salaire minimum de croissance (SMIC) ; cette limite d'exonération n'est pas proratisée en fonction de la durée de la période d'apprentissage dans l'année. Dès lors, pour la partie excédant cette limite d'exonération, les revenus sont soumis à la retenue à la source dans les conditions de droit commun.

A titre de simplification, le montant en vigueur au 1er janvier de l'année peut être utilisé pour les versements réalisés au cours de cette même année.

Exemple : Un contribuable réalise un stage chez un employeur d'une durée de dix mois au titre duquel il perçoit une gratification nette mensuelle imposable (avant déduction pour frais professionnels) de 2 000 €. Le stage commence le 1er février et se termine le 30 novembre.

Pour les besoins de l'exemple, la limite d'exonération de cette gratification est fixée à 17 000 €.

L'employeur prélèvera de la retenue à la source à compter du neuvième mois pour la part de gratification excédant 17 000 €, soit sur une assiette de 1 000 € en octobre. Puis il prélèvera de la retenue à la source sur le montant total de la gratification versée au titre du dixième mois, soit en novembre.

Dès lors qu'en cas de pluralité de contrats, chaque employeur ne peut connaître l'ensemble des rémunérations versées au cours de l'année, chacun d'eux apprécie séparément la fraction excédant le plafond d'exonération afin de l'assujettir, le cas échéant, à la retenue à la source.

Lorsqu'une personne est, au cours d'une même année, employée dans le cadre d'un contrat d'apprentissage et dans le cadre d'une convention de stage, la limite d'exonération s'applique à la fois pour le contrat et pour la convention.

Remarque : Le régime fiscal, au regard de l'impôt sur le revenu, des sommes versées aux apprentis et celui des sommes versées aux stagiaires sont respectivement précisés au X § 380 et suivants du BOI-RSA-CHAMP-20-50-50 et au II-J-2 § 205 du BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-10.

En cas de subrogation de l'employeur dans le versement des indemnités journalières maladies aux apprentis et aux stagiaires, ces indemnités sont assujetties à la retenue à la source dans les conditions mentionnées au I-B-7 § 80 à 110.